Unter bestimmten Voraussetzungen können Wiederverkäufer die Differenzbesteuerung gemäß § 25a UStG anwenden.
Aufzeichnungspflichten des Wiederverkäufers
Dazu muss der Wiederverkäufer aber bestimmte Aufzeichnungspflichten erfüllen, die in § 25a Abs. 6 UStG geregelt sind. Beispielsweise ist der Einkaufspreis aufzuzeichnen.
In der Praxis werden diese Aufzeichnungspflichten nicht immer erfüllt. Jahre später wird dies dann beispielsweise von einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung oder Fahndungsprüfung aufgedeckt. Fraglich ist dann, welche Konsequenzen bei Verstößen gegen die Aufzeichnungspflichten gemäß § 25a Abs. 6 UStG drohen.
Steufa: Versagung der Differenzbesteuerung
In einem aktuellen Fall ist die Steuerfahndung der Meinung, bei einem Verstoß gegen die Aufzeichnungspflichten sei die Differenzbesteuerung im Ganzen zu versagen. Konsequenz: Alle Ausgangsumsätze des Wiederverkäufers würden dann voll der Umsatzsteuer (19 % unterliegen).
BFH: Schätzung
Das ist so nicht korrekt. Nach einer Entscheidung des BFH vom 12.05.2022, Az. V R 19/20, gehören die Aufzeichnungspflichten des § 25a Abs. 6 UStG nicht zu den materiellen Voraussetzungen der Differenzbesteuerung. Daher führt ein Verstoß gegen diese Aufzeichnungspflichten grundsätzlich auch nicht dazu, die Differenzbesteuerung zu versagen. Vielmehr ist dann (sachgerecht) zu schätzen (§ 162 AO).
Praxis-Tipp
Eine Schätzung kommt nach den allgemeinen Grundsätzen nur in Betracht, wenn und soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann (§ 162 Abs. 1 S. 1 AO).
Unternehmer müssen bis zum zehnten Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums eine Umsatzsteuervoranmeldung beim Finanzamt einreichen und die Vorauszahlung entrichten. Ist Voranmeldungszeitraum der Kalendermonat, dann ist die Umsatzsteuervorauszahlung für Dezember bis zum 10.01. des Folgejahres zu entrichten.
In welche Einnahmen-Überschuss-Rechnung?
In der Praxis kommt es bei Einnahmen-Überschuss-Rechnern immer wieder zum Streit darüber, in welches Jahr (d. h., in welche Steuererklärung bzw. Einnahmen-Überschuss-Rechnung) die für Dezember geleistete Umsatzsteuervorauszahlung gehört.
Beispiel
Sachverhalt: Unternehmer U reicht die Umsatzsteuervoranmeldung für Dezember 2020 am 10.01.2021 beim Finanzamt ein und überweist noch am gleichen Tag die Umsatzsteuervorauszahlung (2.500,00 €).
Gehören die 2.500,00 € in die Einnahmen-Überschuss-Rechnung (EÜR) 2020 oder in die EÜR 2021?
Grundsätzlich sind Ausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind (§ 11 Abs. 2 S. 1 EStG).
Im Beispielsfall hieße das: Die Umsatzsteuervorauszahlung für Dezember 2020 gehört in die EÜR 2021.
Allerdings gibt es eine Sondervorschrift für regelmäßig wiederkehrende Ausgaben: Wenn solche Ausgaben kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, abgeflossen sind, dann gelten sie als in diesem Kalenderjahr geleistet (§ 11 Abs. 2 S. 2 in Verbindung mit § 11 Abs. 1 S. 2 EStG). Die Rechtsprechung definiert „kurze Zeit“ als höchstens 10 Tage und behandelt Umsatzsteuervorauszahlungen als regelmäßig wiederkehrende Ausgaben.
Lösung: Im Beispielsfall gehört die Umsatzsteuervorauszahlung für Dezember 2020 also richtigerweise in die EÜR 2020, da es sich um eine regelmäßig wiederkehrende Ausgabe handelt, die innerhalb kurzer Zeit (10-Tages-Zeitraum) nach Beendigung des Kalenderjahres (hier: 2020) abgeflossen ist.
Besonderheit bei Dauerfristverlängerung
Bei einer so genannten Dauerfristverlängerung (§ 46 UStDV) verschiebt sich die Fälligkeit der Umsatzsteuervorauszahlung für Dezember auf den 10.02. des Folgejahres. Der Bundesfinanzhof (BFH) entschied mit Urteil vom 21.06.2022, Az. VIII R 25/20, dass eine Umsatzsteuervorauszahlung für Dezember, die zwar innerhalb des 10-Tages-Zeitraums gezahlt, aber aufgrund einer Dauerfristverlängerung erst später fällig wurde, abweichend von § 11 Abs. 2 S. 2 EStG erst im Jahr des Abflusses als Betriebsausgabe abgezogen werden kann.
Abwandlung des Beispiels (angelehnt an BFH, 21.06.2022, VIII R 25/20)
Sachverhalt: Unternehmer U überweist die Umsatzsteuervorauszahlung für Dezember 2017 am 10.01.2018 an das Finanzamt. Es besteht eine Dauerfristverlängerung. U erfasst die Vorauszahlung in der EÜR 2017 als Betriebsausgabe.
Lösung: Zwar wurde die Umsatzsteuervorauszahlung für Dezember 2017 (vorfristig) innerhalb des 10-Tages-Zeitraums nach Ablauf des Kalenderjahres (2017) gezahlt. Allerdings wurde die Vorauszahlung aufgrund der Dauerfristverlängerung erst später (10.02.2018) fällig. Nach der BFH-Entscheidung ist § 11 Abs. 2 S. 2 EStG damit nicht anwendbar.
Die Umsatzsteuervorauszahlung für Dezember 2017 ist somit in der EÜR 2018 als Betriebsausgabe zu berücksichtigen.
Was tun, wenn erst die Betriebsprüfung den „Unfall“ aufdeckt?
In der Praxis kommt typischerweise einige Jahre später die Betriebsprüfung (BP) und deckt auf, dass – wie in der Abwandlung des Beispiels – die Umsatzsteuervorauszahlung für Dezember 2017 zu Unrecht in der EÜR 2017 angesetzt wurde und nicht in der EÜR 2018. Dann wird die BP die Vorauszahlung nicht als Betriebsausgabe in 2017 anerkennen.
Der Steuerpflichtige wird jetzt begehren, dass die Vorauszahlung in 2018 als Betriebsausgabe anerkannt wird. Häufig ist die Veranlagung (Einkommensteuerbescheid oder Gewinnfeststellungsbescheid) für 2018 aber schon bestandskräftig, so dass eine Korrektur nur dann in Betracht kommt, wenn eine Änderungsvorschrift eingreift. Wenn man Glück hat, steht der Bescheid für 2018 noch unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO). Dann kann der Bescheid ohne weiteres auf Antrag geändert werden.
Besteht kein Vorbehalt der Nachprüfung (mehr), dann scheiden andere Änderungsnormen (insb. §§ 129, 173 Abs. 1 Nr. 2, 174 Abs. 3 AO) grundsätzlich aus (BFH, 17.05.2017, X R 45/16; 03.05.2017, X R 4/16). Zu denken wäre allenfalls an § 177 Abs. 1 AO.
Wenn die Besteuerungsgrundlagen nicht ermittelt oder berechnet werden können, dann darf und muss die Finanzbehörde schätzen (§ 162 Abs. 1 AO). Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden können.
Auf die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung kommt es an
§ 158 AO besagt, dass formell ordnungsmäßige Buchführungen und Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen der Besteuerung zugrunde zu legen sind, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Bei einer formell ordnungsmäßigen Buchführung wird also gesetzlich vermutet, dass sie auch sachlich richtig ist.
Das Finanzamt – meist in Gestalt der Betriebsprüfung – wird regelmäßig nach Gründen suchen, warum die Buchführung nicht formell ordnungsgemäß sei, um die Vermutung des § 158 AO zu beseitigen und sodann schätzen zu können.
Seit einigen Jahren greifen die Finanzämter verstärkt zu der Behauptung, die vorgelegte Verfahrensdokumentation sei mangelhaft. Damit sei die Buchführung formell ordnungswidrig, so dass eine Schätzung zulässig sei.
So auch in meinem Fall. Ich vertrat eine GmbH, die im Bereich der Systemgastronomie tätig war. Das Finanzamt begründete im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Jahre 2014 bis 2016 unter Verweis auf das BMF-Schreiben vom 14.11.2014 eine Schätzungsbefugnis u. a. damit, dass die Verfahrensdokumentation in Gestalt der Datensatzbeschreibung mangelhaft sei. Damit sei die Nachprüfbarkeit und Nachvollziehbarkeit der Kassendaten erheblich beeinträchtigt. Daher könnten „die Kassendaten nicht nach § 158 AO der Besteuerung zugrunde gelegt werden.“ Dies habe „zur Folge, dass gemäß § 162 Absatz 2 Satz 2 in Verbindung mit Absatz 1 AO die daraus resultierenden Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden müssen.“
„Zum Hier-Essen oder zum Mitnehmen?“ – Testkäufe
Sodann gruppierte die Betriebsprüfung die „Außer-Haus-“ und „Im-Haus-Umsätze“ um, weil „einige Bediener überdurchschnittlich viele Buchungen ‚außer Haus‘, d. h. zum ermäßigten Steuersatz, vorgenommen haben.“ Das erscheine „unwahrscheinlich“ und könne nicht anerkannt werden. „Insoweit liegt aus Sicht der Betriebsprüfung ein materieller Mangel vor.“
Flankierend nahm das Finanzamt im Jahr 2019 vier Testkäufe vor, um das Verhältnis der „Außer-Haus-“ und „Im-Haus-Umsätze“ zu überprüfen. „Bei zwei dieser Stichproben wurden auf den Kassenbons zu niedrige Steuersätze mit dem Aufdruck ‚zum Mitnehmen‘ ausgewiesen, obwohl die Speisen vor Ort verzehrt wurden.“ Folge: Die Umsätze zu 7 % (ermäßigter Steuersatz, „zum Mitnehmen“) wurden von der Beitriebsprüfung reduziert und die Umsätze zu 19 % stark erhöht, was zu Umsatzsteuernachforderungen führte.
Hiergegen legte ich für meine Mandantin Einspruch ein. Das Einspruchsverfahren ist noch anhängig. Allerdings lehnte das Finanzamt die beantragte Aussetzung der Vollziehung (AdV) ab, so dass ich für meine Mandantschaft einen AdV-Antrag beim Finanzgericht stellte.
Finanzgericht relativiert Bedeutung der Verfahrensdokumentation
Das Finanzgericht gab meinem AdV-Antrag insoweit statt (Beschluss vom 28.09.2022, Az. 1 V 864/21). Es verneinte schon den Schätzungsanlass. Es sei „zweifelhaft, ob ein Schätzungsanlass deswegen besteht, weil die Betriebsprüfung zur Beschaffung der Kassendaten mehrere Anläufe benötigte und … ‚unverhältnismäßig viel Zeit‘ aufwendete.“ Das hatte das Finanzamt ebenfalls bemängelt.
Dem Finanzamt könne „auch nicht darin gefolgt werden, dass hier eine grob mangelhafte Datensatzbeschreibung die Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit der Kassendaten erheblich beeinträchtige, was dem Fehlen einer Bedienungsanleitung gleichkomme. Eine fehlende oder ungenügende Verfahrensdokumentation stellt nicht ohne weiteres einen Verstoß gegen die Vorschriften der §§ 142 ff. AO dar.“ Zudem biete „die Dokumentation, deren Fehlen das FA beanstandet, keine Gewähr dafür, dass bei den Umsätzen der richtige Steuersatz angewandt wurde.“
„Unwahrscheinlichkeiten“ genügen nicht und Testkäufe hier ungeeignet
Und weiter heißt es in dem Beschluss: „Eine formell ordnungsmäßige Buchführung kann nur verworfen werden, soweit die Buchführung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit sachlich unrichtig ist … Das FA hält die Verteilung der Umsätze auf die verschiedenen Steuersätze, die sie bei einigen Angestellten festgestellt hat, für unwahrscheinlich. Das ist weniger als die Feststellung, dass die Zuordnung der Umsätze mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit falsch ist.
Auch die Testkäufe seien ungeeignet, um die sachliche Richtigkeit der Buchführung zu widerlegen. „Das FA will die sachliche Unrichtigkeit weiter daraus herleiten, dass bei zwei von vier im Febr. 2019 durchgeführten Testkäufen die USt falsch ausgewiesen worden sei … Die sachliche Richtigkeit einer Buchführung kann nicht allein durch stichprobenweise Überprüfung einzelner Geschäftsvorfälle widerlegt werden … Hier kommt hinzu, dass die Testkäufe geraume Zeit nach dem Prüfungszeitraum stattfanden.“
Praxis-Tipp
Die Entscheidung zeigt, dass man die Flinte nicht zu früh ins Korn werfen sollte, wenn das Finanzamt die Verfahrensdokumentation bemängelt und daraus eine Schätzungsbefugnis herleiten will.
Das BMF-Schreiben vom 14.11.2014 – Schreiben betr. Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) vom 14.11.2014, BStBl. I 2014, 1450 – ist „Innenrecht“ der Verwaltung – Steuerpflichtige und die finanzgerichtliche Rechtsprechung sind hieran grundsätzlich nicht gebunden. Nach Rz. 183 des BMF-Schreibens ist dieses zudem erst auf Veranlagungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31.12.2014 (also ab 01.01.2015) beginnen.
Beachte ab 01.01.2020 das entsprechende BMF-Schreiben vom 28.11.2019 (BStBl. I 2019, 1269).
„Hinsichtlich der Zahlungsverjährung kann durch einen Abrechnungsbescheid keine Entscheidung getroffen werden.“
Das ist Unfug. Die Streitfrage, ob ein Steueranspruch zahlungsverjährt ist oder nicht, ist ein typischer Anwendungsfall für einen Abrechnungsbescheid im Sinne von § 218 Abs. 2 AO. Ein Abrechnungsbescheid entscheidet darüber, ob eine bestimmte Zahlungsverpflichtung erloschen ist (§ 47 AO), d. h. ob wirksam gezahlt, aufgerechnet, verrechnet, erlassen, ob Verjährung eingetreten, die Schuld bereits vor der Begründung der Zahlungspflicht erloschen oder der Forderungsausgleich durch Vollstreckungsmaßnahmen erreicht worden ist (BFH, 13.01.2000, VII R 91/98; Rüsken in Klein, AO, § 218 Rn. 12, § 232 Rn. 5).
Hintergrund des zitierten Finanzamt-Schreibens ist ein Streit darüber, ob Steueransprüche des Finanzamtes gegen meinen Mandanten durch Verjährung erloschen sind. Immerhin geht es im konkreten Fall um Lohnsteuer und Umsatzsteuer der Jahre 2005 und 2006. Da kommt durchaus Zahlungsverjährung in Betracht.
Praxis-Tipp
Steueransprüche erlöschen – unter anderem – durch Verjährung (Festsetzungs- oder Zahlungsverjährung. Das ist ein Besonderheit des Steuerrechts. Normalerweise gehen verjährte Forderungen nicht unter, sondern sind nur nicht mehr durchsetzbar, wenn sich jemand auf Verjährung beruft.
Meinem Mandanten wurde von der Bußgeld- und Strafsachenstelle (BuStra) unter anderem vorgeworfen, durch Nichtabgabe der Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2019 eine Steuerhinterziehung begangen zu haben. Jetzt wurde das steuerstrafrechtliche Ermittlungsverfahren in diesem Punkt mangels Tatverdacht eingestellt.
Pflichtwidrigkeit bei Steuerhinterziehung durch Unterlassen
Steuerhinterziehung durch Unterlassen einer Steuererklärung (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) setzt voraus, dass der Beschuldigte pflichtwidrig gehandelt hat. Das ist der Fall, wenn gegen Steuererklärungspflichten verstoßen wurde. Für die Abgabe von Steuererklärungen bestehen jedoch Fristen. Erst wenn die Steuererklärungsfrist vollständig abgelaufen ist, kann überhaupt eine Pflichtwidrigkeit vorliegen.
Das führt zu der Frage, welche Steuererklärungsfrist für 2019 bei meinem Mandanten galt. Dabei ist zu unterscheiden, ob der Mandant seine Steuererklärungen selbst erstellt oder ob es sich hierbei eines steuerlichen Beraters bedient. Im Grundsatz war die Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2019 bis zum 31.07.2020 abzugeben („Jedermann-Frist“). Mein Mandant war jedoch steuerlich beraten, so dass er dafür bis zum 28.02.2021 Zeit hatte („Beraterprivileg“).
Allerdings ist die „Corona“-bedingte Sonderregelung des Art. 97 § 36 Abs. 1 EGAO zu beachten. Für die Jahressteuererklärungen 2019 lief bei beratenen Steuerpflichtigen die Abgabefrist erst am 31.08.2021 ab. Das bedeutet, mein Mandant hatte bis zum 31.08.2021 Zeit, seine USt-Jahreserklärung für 2019 einzureichen.
Teilweise verfrühte Einleitung des Ermittlungsverfahrens
Am 17.05.2021 reichte mein Mandant seine Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2019 durch seinen Steuerberater beim Finanzamt ein. Daraufhin wurde am 31.05.2021 gegen den Mandanten ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren eingeleitet. Der Vorwurf lautete, die Umsatzsteuer-Jahreserklärungen 2017, 2018 und 2019 nicht bzw. nicht rechtzeitig eingereicht zu haben.
Die BuStra ging davon aus, dass mein Mandant bei Ablauf der Steuererklärungsfrist 2019 (nach Auffassung der BuStra: am 31.05.2020) steuerlich noch nicht vertreten war. Somit gelte für ihn das „Beraterprivileg“ nicht. Dabei übersah die Bußgeld- und Strafsachenstelle sogar die ab Veranlagungszeitraum 2018 geltende Verlängerung der „Jedermann-Frist“ auf den 31.07. des Folgejahres.
Verteidigungsaktivitäten
Im Ermittlungsverfahren konnte ich nachweisen, dass mein Mandant bereits vor dem 31.05.2020 steuerlich vertreten war. Dazu genügt die Beauftragung des Steuerberaters. Eine Anzeige der Beauftragung beim Finanzamt ist nach dem Gesetz nicht erforderlich. Somit galt für meinen Mandanten das „Beraterprivileg“ und zugleich die „Corona“-bedingt verlängerte Abgabefrist (31.08.2021). Da die Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2019 am 17.05.2021 eingereicht wurde – also vor Fristablauf (31.08.2021) –, könne meinem Mandanten insoweit keine Pflichtwidrigkeit vorgeworfen werden.
Nach einigem Hin und Her hielt die BuStra an ihrem Vorwurf nicht mehr fest und stellte das steuerstrafrechtliche Ermittlungsverfahren betreffend die Nichtabgabe der Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2019 mangels Tatverdacht ein.
Praxis-Tipp
Aufgrund der verschiedenen Steuererklärungsfristen – vor VZ 2018, ab VZ 2018, „Corona-Sonderregelungen“ in den VZ 2019 und 2020 – wird die Bestimmung der einschlägigen Abgabefrist zukünftig fehleranfälliger werden. Hier sollte die Verteidigung also genauer hinschauen.
In einem Musterverfahren vor dem Landessozialgericht Baden-Württemberg, 25.10.2021, Az. L 8 BA 3118/20 ging es um Scheinverträge, die ein „führender Hersteller von Betonprodukten“ mit rumänischen Staatsangehörigen abgeschlossen hatte, um – so das Landessozialgericht – die Sozialversicherungspflicht zu umgehen. Die Rumänen wurden als Selbstständige behandelt, was sie aber offensichtlich nicht waren. Da half es auch nicht, dass Gesellschaftsverträge (GbR-Verträge) aufgesetzt wurden, um der Sache einen seriösen Anschein zu geben.
„Verkürzung“ von Sozialversicherungsbeiträgen
Solche „Gestaltungen“ ziehen in der Praxis erhebliche Probleme nach sich. Zunächst ist an die Nachforderung von Sozialversicherungsbeiträgen zu denken, parallel auch an eine mögliche Strafbarkeit nach § 266a StGB (Vorenthalten und Veruntreuen von Sozialversicherungsbeiträgen) – der Betonhersteller dürfte Arbeitgeber und die rumänischen „GbR-Gesellschafter“ dürften in Wahrheit Arbeitnehmer sein.
Wenn der Betonhersteller Arbeitgeber ist, dann hätte er auch Lohnsteuer abführen müssen. Daher wird sich auch das Finanzamt brennend für den Fall interessieren: Die Nachforderung von Lohnsteuer bzw. eine Haftung des Arbeitgebers für nicht abgeführte Lohnsteuer dürfte anstehen. Und hier kommt das Steuerstrafrecht inst Spiel: Durch die pflichtwidrige Nichtabgabe von Lohnsteueranmeldungen wurde im Regelfall Lohnsteuer hinterzogen (§ 370 AO).
Umsatzsteuer
Zudem besteht ggf. noch ein umsatzsteuerrechtliches Problem: Wenn die GbRs (Schein-)Rechnungen an den Betonhersteller geschrieben und darin Umsatzsteuer ausgewiesen haben, dann wird die darin ausgewiesene Umsatzsteuer geschuldet, solange die Rechnungen nicht korrigiert wurden. Trotzdem darf der Rechnungsempfänger (Betonhersteller) die in den (Schein-)Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer abziehen. Dann wird Umsatzsteuer nachgefordert und ggf. steht auch die Hinterziehung von Umsatzsteuer im Raum.
Meinen Mandanten, ein Steuerberater, verteidigte ich zunächst in einem Steuerstrafverfahren vor dem Amtsgericht. Ihm wurde vorgeworfen, Scheinrechnungen über Steuerberaterleistungen erstellt zu haben. Dadurch habe dessen Mandant zu Unrecht die Vorsteuer aus den Scheinreichnungen gezogen. Zudem habe mein Mandant die von ihm selbst nach § 14c Abs. 2 UStG geschuldeten Beträge nicht angemeldet.
Mein Mandant wies den Tatvorworf zurück. Das Steuerstrafverfahren wurde dann gegen Zahlung einer Geldauflage nach § 153a StPO „geräuschlos“ eingestellt.
Parallel wurde durch die Generalstaatsanwaltschaft ein berufsrechtliches Ermittlungsverfahren gegen meinen Mandanten eingeleitet. Im Ermittlungsverfahren regte ich an, das Verfahren ebenfalls einzustellen. Trotz einer Erinnerung keine Reaktion der Generalstaatsanwaltschaft. Stattdessen erhielt mein Mandant eine beim Landgericht eingereichte Anschuldigungsschrift, die auf das Steuerstrafverfahren vor dem Amtsgericht Bezug nahm.
Hierzu nahm ich für meinen Mandanten Stellung. Die Ermittlungsakten der Staatsanwaltschaft im Steuerstrafverfahren seien lückenhaft und widersprüchlich, so dass (umfangreiche) Nachermittlungen stattfinden müssten. Hinsichtlich des vorgeworfenen Sachverhalts finde bei meinem Mandanten zudem eine Betriebsprüfung statt, die derzeit trotz des beträchtlichen Zeitablaufs – die Prüfungsanordnung sei aus 2015 – noch immer nicht abgeschlossen sei und in deren Rahmen auch die zugrunde liegende umsatzsteuerrechtliche Problematik überprüft werde. Der Abschluss der Betriebsprüfung und eines etwaigen daran anschließenden Rechtsbehelfsverfahrens sei zeitlich nicht absehbar.
Daher regte ich nochmals die Verfahrenseinstellung nach §§ 153 StBerG, 153a StPO an. Dem stimmten jetzt sowohl das Landgericht als auch die Generalstaatsanwaltschaft zu.
Ein „Dauerbrenner“ der letzten Jahre: Relativ häufig hebt der BGH Verurteilungen wegen Hinterziehung von Umsatzsteuer (durch Abgabe unrichtiger Umsatzsteuer-Anmeldungen) auf, weil die Urteilsfeststellungen des jeweiligen Landgerichts zur Tatvollendung fehlerhaft bzw. unvollständig sind. In einer Entscheidung vom 25.01.2018, 1StR 264/17, verwies der BGH erstmals auf seine „st. Rspr.“ (ständige Rechtsprechung). Eine Entscheidung vom 20.09.2018, 1 StR 512/17, reiht sich in diese Rechtsprechung ein.
BGH, 20.09.2018, 1 StR 512/17 (vereinfacht)
Der Angeklagte hatte in seinen Umsatzsteuer-Voranmeldungen wahrheitswidrig nicht steuerbare Auslandsumsätze erklärt. Tatsächlich handelte es sich dabei um steuerbare und steuerpflichtige Inlandsumsätze, was der Angeklagte auch wusste. Das Landgericht hatte ihn deshalb u. a. wegen vollendeter Umsatzsteuer-Hinterziehung in mehreren Fällen verurteilt.
Der BGH hob die Verurteilung teilweise auf und verwies die Sache zurück. Die Verurteilung hielt teilweise „rechtlicher Nachprüfung nicht stand, weil die vom Landgericht insoweit getroffenen Feststellungen keine ausreichende Tatsachengrundlage für die Beantwortung der Frage enthalten, ob Tatvollendung eingetreten ist.“
Steuerhinterziehung ist ein Erfolgsdelikt. Der Taterfolg (= Folge der Tat) besteht gemäß § 370 Abs. 1 AO entweder in einer Steuerverkürzung („Steuern verkürzt“) oder in einer Erlangung nicht gerechtfertigter Steuervorteile. Mit Eintritt der Steuerverkürzung oder mit Erlangung der Steuervorteile ist die Steuerhinterziehung vollendet.
Der Eintritt der Steuerverkürzung bei der Steuerhinterziehung entscheidet damit über die Einordnung als (noch) versuchte oder (schon) vollendete Tat. Beim Versuch ist ein strafbefreiender Rücktritt möglich (§§ 369 Abs. 2 AO, 24 StGB) und der Versuch kann milder bestraft werden als die vollendete Tat (§§ 369 Abs. 2 AO, 23 Abs. 2, 49 Abs. 1 StGB). Der Zeitpunkt der Tatvollendung muss daher genau bestimmt werden.
Bei der Hinterziehung von Umsatzsteuer durch Abgabe unrichtiger Steuererklärungen (Voranmeldungen oder Jahresanmeldungen) hängt die Tatvollendung davon ab, ob die unrichtigen Steueranmeldungen zu einer Zahllast oder zu einer Steuervergütung geführt haben. Zwar steht eine Steueranmeldung gemäß § 168 S. 1 AO einer Steuerfestsetzung gleich. Das gilt aber nur für den „Zahllast-Fall.“ Führt die Steueranmeldung zu einer Herabsetzung der bisher zu entrichtenden Steuer oder zu einer Steuervergütung, so steht die Steueranmeldung erst dann einer Steuerfestsetzung gleich, wenn die Finanzbehörde der Steueranmeldung zustimmt (§ 168 S. 2 und 3 AO).
Das Tatgericht muss daher Feststellungen dazu treffen, ob die jeweilige Steueranmeldung eine Zahllast oder eine Steuervergütung zum Inhalt hatte und – im Fall einer Steuervergütung – ob und wann die Finanzbehörde der Steueranmeldung zugestimmt hat. Im konkreten Fall fehlten diese Feststellungen.
Praxis-Tipp
Die Frage, ob eine Zustimmung des Finanzamtes erforderlich war und eine solche Zustimmung vorliegt (§ 168 S. 2, S. 3 AO), hat erhebliche praktische Relevanz. Sie entscheidet darüber, ob die fragliche Tat schon vollendet oder noch im Versuch „stecken geblieben“ ist. Das wird in der Praxis immer wieder übersehen. Fehler bei den Urteilsfeststellungen führen in der Revision zur Aufhebung und Zurückverweisung.
Mein Mandant erbrachte und erbringt als Bauträger umsatzsteuerfreie Leistungen. Im Anschluss an eine Umsatzsteuersonderprüfung warf die Bußgeld- und Strafsachenstelle (BuStra) meinem Mandanten vor, im Jahr 2014 keine Umsatzsteuervoranmeldungen beim Finanzamt eingereicht zu haben. Nach Auffassung der BuStra hätte er aber Umsätze erklären müssen, für die er gemäß § 13b Abs. 1, Abs. 5 UStG die Umsatzsteuer geschuldet habe (Bezug von Bauleistungen von einem im Ausland ansässigen Unternehmer und Ort der Leistung im Inland, § 3a Abs. 2 UStG). Dadurch habe mein Mandant ca. 62.000 € Umsatzsteuer verkürzt.
Die Sache wurde von der Staatsanwaltschaft übernommen und auf deren Antrag erließ das Amtsgericht einen Strafbefehl mit einer Geldstrafe i. H. v. 13.000 €. Dagegen wurde Einspruch eingelegt und es wurde ein Termin zur Hauptverhandlung bestimmt. Im Vorfeld hatte ich den Hörer in die Hand genommen und die Sache mit dem Vorsitzenden kurz erörtert. So kam es, dass der Vorsitzende in der Hauptverhandlung gleich nach Verlesung des Strafbefehls selbst anregte, ein Rechtsgespräch zu führen (eigentlich wollte ich eine solche Erörterung anregen, aber er kam mir erfreulicherweise zuvor).
Im Rahmen des Rechtsgesprächs führte der Vorsitzende einige Punkte auf, die für meinen Mandanten sprächen (Steuern nachgezahlt, Mitwirkung bei der Aufklärung des Sachverhalts, keine Vorstrafen), so dass hier auch eine Einstellung des Verfahrens gegen Zahlunge einer Geldauflage in Betracht komme.
Ich ergänzte, dass man durchaus auch hinterfragen könne, ob der Strafbefehl der so genannten Umgrenzungsfunktion (§ 409 Abs. 1 StPO) genüge. Nach dieser Vorschrift müssen die angeklagten Taten hinreichend bestimmt sein. Die BuStra hatte nach meiner Auffassung verschiedene Umsätze in den falschen Voranmeldungszeitraum eingeordnet, so dass die Umgrenzungsfunktion nicht erfüllt sei.
Zudem sei fraglich, ob überhaupt ein Fall des § 13b UStG vorliege. Das setze einen im (EU-)Ausland ansässigen Unternehmer voraus. Wenn dieser ausländische Unternehmer aber im Inland (Deutschland) eine Betriebsstätte oder seine Geschäftsleitung habe, dann sei § 13b Abs. 1 UStG gar nicht anwendbar und mein Mandant hätte keine Steuererklärungspflicht gehabt (vgl. § 13b Abs. 7 UStG). Folglich könne man ihm auch kein pflichtwidriges Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) vorwerfen. Aus den Ermittlungsakten ergaben sich deutliche Hinweise auf eine Betriebsstätte bzw. eine Geschäftsleitung des ausländischen Unternehmers in Deutschland. Das hatten aber die Umsatzsteuersonderprüferin, die BuStra und auch die Staatsanwaltschaft bisher übersehen. Wie so oft im Steuerstrafrecht spielt die Musik im Steuerrecht, hier im Umsatzsteuerrecht.
Dies hätte nun alles in einer umfangreichen Beweisaufnahme geklärt werden müssen. Am Ende einigten sich aber alle Beteiligten – auch aus wirtschaftlichen Gründen – darauf, dass das Strafverfahren gemäß § 153a StPO gegen Zahlung einer Geldauflage i. H. v. 6.500 € an eine gemeinnützige Einrichtung eingestellt wird. Mein Mandant hat somit die Hälfte der ursprünglich im Strafbefehl festgesetzten Geldstrafe gespart und ist weiterhin nicht vorbestraft.
Praxis-Tipp
Im vorliegenden Fall hatte sich der Mandant im Ermittlungsverfahren gegenüber der BuStra selbst (ohne Steuerstrafverteidiger) vertreten. Eine frühere Einschaltung eines Steuerstrafverteidigers wäre aber besser gewesen, denn man hätte dieses Ergebnis – Einstellung des Verfahrens gegen Geldauflage – wahrscheinlich schon im Ermittlungsverfahren erreichen können. Dann hätte man Zeit, Kosten und Nerven für den Hauptverhandlungstermin gespart. Aber hinterher ist man immer schlauer.
Der Tatbestand der Steuerhinterziehung setzt eine Steuerverkürzung voraus. Gemäß § 370 Abs. 4 S. 3 AO liegt eine Steuerverkürzung auch dann vor,
„wenn die Steuer, auf die sich die Tat bezieht, aus anderen Gründen hätte ermäßigt … werden können.“
Diese Vorschrift wird Kompensationsverbot genannt. Bei der strafrechtlichen Berechnung des Steuerverkürzungsbetrags soll keine „Kompensierung“ (Verrechnung) mit „Steuerermäßigungen“ möglich sein. Zweck dieser Vorschrift ist eine „Arbeitserleichterung“ für den Strafrichter. Der Strafrichter soll nicht den gesamten Steuerfall wie ein Finanzbeamter neu „aufrollen“ müssen.
Beispiel: Kompensationsverbot
Sachverhalt: Der Stpfl hat es mit der Kilometeranzahl bei der Entfernungspauschale „nicht so genau genommen“ und in seiner ESt-Erklärung dadurch zu hohe Werbungskosten erklärt. Dadurch ist eine Steuerverkürzung i. H. v. 1.000 € eingetreten. Zugleich hat er vergessen, außergewöhnliche Belastungen (Krankheitskosten) geltend zu machen, deren steuerliche Auswirkung ebenfalls 1.000 € beträgt. Die steuerliche Auswirkung bei einer „Gesamtbetrachtung“ beträgt daher 0 €. Aber auch strafrechtlich ein „Nullsummenspiel“?
Lösung: Strafrechtlich ist das kein „Nullsummenspiel.“ Für die Berechnung des Verkürzungsbetrags sind die außergewöhnlichen Belastungen auszublenden, weil sie dem Kompensationsverbot unterliegen (§ 370 Abs. 4 S. 3 AO). Es bleibt also bei einer Steuerverkürzung i. H. v. 1.000 €.
Hinweis: Im Besteuerungsverfahren sind die außergewöhnlichen Belastungen dagegen anzuerkennen.
Der „Klassiker“ zum Kompensationsverbot mit großer Praxis-Bedeutung sind USt-Fälle. Nach bisheriger ständiger BGH-Rspr. darf die USt auf bisher nicht oder zu niedrig erklärte Umsätze nicht mit der bisher nicht geltend gemachten Vorsteuer verrechnet werden.
Beispiel: Kompensationsverbot bei der USt
Sachverhalt: B betreibt einen Bratwurststand. Gelegentlich kauft B nach einem ausgeklügelten (aber praxisuntauglichen) System rohe Bratwürste, Senf und Ketchup „schwarz“ ein und verkauft die gleiche Anzahl Bratwürste sodann „schwarz“ vom Grill. Die Sache fliegt auf, weil der Betriebsprüfer anhand des ungewöhnlich hohen Serviettenverbrauchs nachkalkuliert, dass B tatsächlich viel mehr Bratwürste verkauft haben muss. Im Steuerstrafverfahren (wegen Hinterziehung von ESt, USt und GewSt) verteidigt sich B damit, zumindest die bisher nicht geltend gemachten Vorsteuern aus den „Schwarzeinkäufen“ (rohe Bratwürste, Senf, Ketchup) seien doch bei der Berechnung der USt-Verkürzung zu berücksichtigen. Mit Erfolg?
Lösung: B wird mit seinem „Vorsteuer-Einwand“ hinsichtlich der USt-Hinterziehung nicht gehört. Die Vorsteuern aus den „Schwarzeinkäufen“ (rohe Bratwürste, Senf, Ketchup) unterliegen dem Kompensationsverbot des § 370 Abs. 4 S. 3 AO und reduzieren nicht den Verkürzungsbetrag.
Hinweis: Im Besteuerungsverfahren wäre der Vorsteuerabzug dagegen anzuerkennen, wenn dessen Voraussetzungen vorliegen. Das setzt aber insb. ordnungsgemäße Eingangsrechnungen voraus, die in solchen Fällen normalerweise nicht vorliegen.
Der Ausgleich „unbilliger Ergebnisse“ des Kompensationsverbots erfolgt dann im Rahmen der Strafzumessung. Insb. ein bisher nicht geltend gemachter Vorsteuerabzug wirkt strafmildernd. Notfalls ist auch eine Schätzung der Vorsteuerbeträge möglich.
Achtung!
In einer Entscheidung vom 13.09.2018, 1 StR 642/17, gibt der BGH diese Rspr. teilweise auf. Vorsteuern können nunmehr bei der Ermittlung des Verkürzungsumfangs mindernd angesetzt werden, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Ein- und Ausgangsumsatz besteht und für die Eingangsumsätze ordnungsgemäße (Eingangs-)Rechnungen vorliegen. Insoweit gilt das Kompensationsverbot also nicht (mehr).
Einer DER „Knaller“ 2018 und sehr vorteilhaft für die Verteidigung!
Im obigen „Bratwurstfall“ sind daher nach geänderter Rspr. die Vorsteuern aus den „Schwarzeinkäufen“ (rohe Bratwürste, Senf, Ketchup) bei der Ermittlung des Verkürzungsbetrags abzuziehen, wenn insoweit ordnungsgemäße Eingangsrechnungen vorliegen. Liegen Eingangsrechnungen nicht vor, gilt wie bisher das Kompensationsverbot mit der Folge einer bloßen Berücksichtigung bei der Strafzumessung.
Umsatzsteuer, die gemäß § 14c Abs. 2 UStG geschuldet wird (so genannter unberechtigter Steuerausweis), kann nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden. Zumindest dann nicht, wenn es sich dabei um Scheinrechnungen handelt, entschied das Finanzgericht Münster mit Urteil vom 20.07.2018, Az. 4 K 333/16 E.
Die Revision zum Bundesfinanzhof (BFH) wurde nicht zugelassen. Allerdings hat der Kläger Nichtzulassungsbeschwerde erhoben (Aktenzeichen des BFH: X B 116/18).
Gestern verteidigte ich in einer Berufungshauptverhandlung vor dem Landgericht Chemnitz. Meinem Mandanten, ein Rechtsanwalt, wurde u. a. vorgeworfen, er habe vereinnahmte Gelder zu Unrecht als erfolgs- bzw. umsatzneutrale Fremdgelder behandelt, statt diese als Betriebseinnahmen und Umsätze zu buchen und zu erklären. Daher habe er für zwei Jahre unrichtige Einkommensteuer- und Umsatzsteuerjahreserklärungen abgegeben. Darüber hinaus warf man meinem Mandanten vor, in zwei anderen Jahren die Steuererklärungen zu spät abgegeben zu haben.
Die erste Instanz (Amtsgericht Chemnitz/Strafrichter) verurteilte meinen Mandanten wegen Steuerhinterziehung in 6 Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von 7 Monaten. Die Freiheitsstrafe wurde zur Bewährung ausgesetzt. Als Bewährungsauflage sollte mein Mandant zusätzlich 40.000 € an eine gemeinnützige Einrichtung zahlen.
Das Landgericht bestätigte in der Berufung den Schuldspruch wegen Steuerhinterziehung, „wandelte“ die Freiheitsstrafe (einschließlich Geldauflage) aber um in eine Geldstrafe von 300 Tagessätzen um (im Ergebnis 30.000 €; die Staatsanwaltschaft hatte stattdessen 1 Jahr Freiheitsstrafe beantragt).
Freuen kann man sich dennoch nicht, da ich Freispruch für meinen Mandanten beantragt hatte. Es besteht nun die Möglichkeit, Revision zum OLG Dresden einzulegen.