Gegen einen Steuerberater, der strafrechtlich verurteilt wurde, ist eine zusätzliche berufsrechtliche Ahndung wegen der gleichen Tat nur ausnahmsweise zulässig (OLG Celle, Urteil vom 06.02.2017, Az. 1 StO 1/16). Das ergibt sich aus § 92 StBerG.
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Steuerstrafverfahren gegen Steuerberater: Nur leichtfertige Steuerverkürzung statt Beihilfe zur Steuerhinterziehung
Ich verteidigte einen Steuerberater, dem vorgeworfen wurde, er habe für seine ehemalige Mandantin mehrere Umsatzsteuervoranmeldungen mit – zu niedrig – geschätzten Umsätzen beim Finanzamt eingereicht und dadurch Steuern zu ihren Gunsten verkürzt. Erstinstanzlich wurde der Steuerberater wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung verurteilt. In der Berufung blieb lediglich eine leichtfertiger Steuerverkürzung (Ordnungswidrigkeit) an ihm „hängen.“
Vorgeschichte
Bei der ehemaligen Mandantin des Steuerberaters handelte es sich um einen „Selbstbucher.“ Der Auftrag des Steuerberaters beschränkte sich auf die reine Erstellung und Übermittlung der Umsatzsteuervoranmeldungen (keine Buchführung). Die in den Umsatzsteuervoranmeldungen enthaltenen Schätzungen waren deutlich zu niedrig. Statt der geschätzten Umsätze von ca. 15.000 € fielen monatlich ca. 72.000 € bis 127.000 € Umsätze an.
Später gab dann die Mandantin – zwischenzeitlich über einen neuen Steuerberater – eine Selbstanzeige in Form berichtigter Umsatzsteuervoranmeldungen ab. Die Mandantin konnte jedoch die Steuernachforderungen nicht zahlen, so dass ihre Selbstanzeige unwirksam war. Im steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahren gegen die Mandantin behauptete diese, dass ihr vormaliger Steuerberater – also mein Mandant – ihr „die Umsätze wohl geschätzt“ habe.
Amtsgericht Leipzig: Verurteilung wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung
Das führte zu einem Ermittlungsverfahren und einer Anklage gegen den Steuerberater. Er verteidigte sich damit, dass er zwar gewusst habe, dass die Umsätze geschätzt waren. Die Schätzungen stammte jedoch von seiner ehemaligen Mandantin und sie seien ihm bzw. seinem Kanzleipersonal telefonisch „zugerufen“ worden. Er habe darauf vertraut, dass die Schätzungen korrekt seien.
Die Staatsanwaltschaft war der Auffassung, dass täterschaftliche Steuerhinterziehung meines Mandanten vorliege, weil er selbst die Schätzungen erstellt habe. Das Amtsgericht ging demgegenüber zwar davon aus, dass die ehemalige Mandantin geschätzt habe. Täterschaft komme daher nicht in Betracht. Gleichwohl habe er die Tat seiner ehemaligen Mandantin gefördert und habe auch billigend in Kauf genommen, dass die Schätzungen zu niedrig seien. Er wurde daher wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung zu einer Geldstrafe verurteilt.
Landgericht Leipzig: Aufhebung und Verurteilung nur wegen leichtfertiger Steuerverkürzung
Das Landgericht Leipzig (Urteil vom 16.10.2017, Az. 15 Ns 202 Js 49069/15) hob das Amtsgerichtsurteil auf. Es verneinte unter Zugrundelegung der Rechtsprechung des BGH zum „berufstypischen Verhalten“ den Beihilfevorsatz. Bei meinem Mandanten blieb lediglich eine leichtfertige Steuerverkürzung (§ 378 AO) – keine Straftat, sondern eine Ordnungswidrigkeit – mit einer Geldbuße „hängen.“
Die Staatsanwaltschaft legte zwar Revision ein, nahm diese aber zwischenzeitlich zurück. Damit ist das Verfahren rechtskräftig abgeschlossen.
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Steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren gegen Steuerberater gemäß § 153a StPO eingestellt
Gegen meinen Mandanten (Steuerberater) wurde ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren eingeleitet. Es bestand der Verdacht, er habe zugunsten seines eigenen Mandanten Vorsteuer gebucht und im Wege des Vorsteuerabzugs geltend gemacht, obwohl die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nicht vorlagen. Im Streitfall fehlte die offen ausgewiesene Umsatzsteuer in der Eingangsrechnung des Mandanten. Das Ermittlungsverfahren wurde jetzt gemäß § 153a StPO gegen Zahlung einer Geldauflage eingestellt.
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Entbindung von der Verschwiegenheitspflicht: Zwischen GmbH und Geschäftsführer unterscheiden
Entbindet der Insolvenzverwalter den (ehemaligen) Steuerberater einer GmbH von seiner beruflichen Verschwiegenheitspflicht, so wirkt diese Entbindung nicht zugleich auch für die formellen oder faktischen Geschäftsführer der GmbH, wenn diese ebenfalls Mandanten des Steuerberaters waren. Das entschied das OLG Zweibrücken (Beschluss vom 08.12.2016, Aktenzeichen: 1 Ws 334/16) auf die Beschwerde eines Steuerberaters.
Der Steuerberater war in einem Steuerstrafverfahren gegen den formuellen und den faktischen Geschäftsführer einer GmbH als Zeuge geladen und durch den Insolvenzverwalter der GmbH von seiner beruflichen Verschwiegenheitspflicht entbunden worden. Eine direkte Entbindung durch den formellen oder den faktischen Geschäftsführer lag jedoch nicht vor. Gleichwohl sollte der Steuerberater als Zeuge vernommen werden. Die Vorinstanz (LG) ordnete gegen den Steuerberater, der sich auf sein Auskunftsverweigerungsrecht berief, ein Ordnungsgeld und Erzwingungshaft an. Das LG war der Auffassung, dass die Entbindung durch den Insolvenzverwalter genüge. Zu Unrecht, wie das OLG entschied.
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Buchhalter darf keine USt-Voranmeldungen erstellen
Der BFH entschied mit Urteil vom 07.06.2017, Az. II R 22/15, dass Buchhalter im Sinne von § 6 Nr. 4 StBerG nicht zur geschäftsmäßigen Erstellung von Umsatzsteuervoranmeldungen berechtigt sind. Das ist vielmehr Steuerberatern und gleichgestellen steuerberatenden Berufen vorbehalten.
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Verteidigung von Steuerberatern gegen den Vorwurf der Steuerhinterziehung
Wenn man Steuerberater, aber auch andere Berufsträger (z. B. Rechtsanwälte, Notare) gegen den Vorwurf der Steuerhinterziehung verteidigt, dann macht man als Steuerstrafverteidiger häufig folgende Erfahrungen:
Mandatsverhältnis
Der Vorwurf der Steuerhinterziehung hat seinen Ursprung meist im Mandatsverhältnis des Berufsträgers mit seinem Mandanten. Dem Mandanten des Beraters wird Steuerhinterziehung vorgeworfen und der Berater wird verdächtigt, an der Steuerhinterziehung seines Mandanten in irgendeiner Weise beteiligt zu sein.
Haftung des tatbeteiligten Steuerberaters
Der Berater gerät insbesondere deshalb in den Sog der Ermittlungen, weil alle an einer Steuerhinterziehung Beteiligten für die hinterzogenen Steuern und Zinsen haften (§ 71 AO). Kann der Mandant die hinterzogenen Steuern nicht bezahlen, dann kann das Finanzamt gegen dessen Berater einen Haftungsbescheid erlassen und die Steuern nebst Zinsen von ihm einfordern, wenn der Berater an der Steuerhinterziehung des Mandanten beteiligt war.
Täterschaft oder Beihilfe?
Grundsätzlich wird dem Berater täterschaftliche Steuerhinterziehung vorgeworfen, obwohl aufgrund des Mandatsverhältnisses zum Mandanten, das schon vom Gesetz her lediglich ein Hilfeleisten in Steuersachen darstellt (§§ 1ff. StBerG), im Grundsatz allenfalls Beihilfe (§ 27 StGB) in Betracht kommt. Möglicherweise beruht das auf einem Fehlverständnis von § 370 Abs. 1 AO, wo es heißt: „und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.“ Nach dem Wortlaut können auch fremde Steuern (die des Mandanten) verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile „für … einen anderen“ (den Mandanten) erlangt werden. Eine saubere Abgrenzung zwischen Täterschaft und Beihilfe findet in der BuStra- und Amtsgerichtspraxis meist nicht statt.
Vorsatz
Steuerhinterziehung (auch Beihilfe dazu) kann nur vorsätzlich begangen werden. So genannter bedingter Vorsatz reicht aus. Sicheres Wissen oder Absicht ist nicht erforderlich. In der Praxis spielen Vorsatzprobleme kaum eine Rolle. Vorsatz wird vielfach einfach unterstellt („Sie wussten auch, dass …“). Eine nicht hinnehmbare Art „Umkehr der Beweislast“, denn dadurch ist der Beschuldigte gezwungen, darzulegen, warum er nicht vorsätzlich gehandelt hat. Immer wieder werden daher steuerstrafrechtliche Ermittlungsverfahren übereilt eingeleitet, obwohl keinerlei tatsächliche Anhaltspunkte für Vorsatz bestehen.
Rechtsprechung zum „berufstypischen Verhalten“
Speziell zum (Beihilfe-)Vorsatz von Steuerberatern und anderen Berufsträgern hat der BGH eine inzwischen gefestigte Rechtsprechung zum „berufstypischen Verhalten“ entwickelt. Wenn der beschuldigte Steuerberater die ihm als Steuerhinterziehung angelasteten Handlungen in Ausübung seiner Tätigkeit beging, dann bedarf die Frage vorsätzlichen Handelns besonderer Prüfung.
Der BGH geht davon aus, dass der Steuerberater einen gesetzlichen und vertraglichen Auftrag hat, steuerlichen Rechtsrat und Rechtsauskunft zu erteilen und die Steuerlast des Mandanten zu minimieren. Im Grundsatz handelt es sich bei „normalen“ Tätigkeiten eines Steuerberaters um berufstypische neutrale bzw. sozialadäquate Tätigkeiten. Handlungen des Steuerberaters können aber dem objektiven Tatbestand nach Beihilfehandlungen sein, wenn sie die Steuerhinterziehung oder andere Straftaten des Mandanten fördern. Die BGH-Rechtsprechung geht bei der strafrechtlichen Beurteilung von Berufsträgern aufgrund des Mandatsverhältnisses zu ihren Mandanten grundsätzlich auch nicht von (Mit-)Täterschaft des Berufsträgers, sondern allenfalls von Beihilfe zur Haupttat des Mandanten aus.
Ausschlaggebend für die Beurteilung der Strafbarkeit des Steuerberaters ist regelmäßig der subjektive Tatbestand (Vorsatz). Nach der Rechtsprechung des BGH (BGH v. 21.12.2016, 1 StR 112/16; v. 14.01.2015, 1 StR 93/14; v. 21.08.2014, 1 StR 13/14; v. 22.01.2014, 5 StR 468/12; v. 01.08.2000, 5 StR 624/99; v. 14.07.2000, 3 StR 454/99; v. 20.09.1999, 5 StR 729/98; dazu auch Jäger in Klein, AO, 13. Aufl. 2016, § 370 Rn. 224f.) sind bei der Prüfung, ob der Berater mit Beihilfevorsatz gehandelt hat, folgende Grundsätze anzuwenden:
- Zielt das Handeln des Haupttäters ausschließlich darauf ab, eine strafbare Handlung zu begehen, und weiß dies der Hilfeleistende, so ist sein Tatbeitrag als Beihilfehandlung zu werten. In diesem Fall verliert sein Tun stets den „Alltagscharakter“; es ist als „Solidarisierung“ mit dem Täter zu deuten und dann auch nicht mehr als sozialadäquat anzusehen (sog. deliktischer Sinnbezug).
- Weiß der Hilfeleistende dagegen nicht, wie der von ihm geleistete Beitrag vom Haupttäter verwendet wird, hält er es lediglich für möglich, dass sein Tun zur Begehung einer Straftat genutzt wird, so ist sein Handeln regelmäßig noch nicht als strafbare Beihilfehandlung zu beurteilen …
- … es sei denn, das von ihm erkannte Risiko strafbaren Verhaltens des von ihm Unterstützten war derart hoch, dass er sich mit seiner Hilfeleistung die Förderung eines erkennbar tatgeneigten Täters angelegen sein ließ.
Diese Rechtsprechung wird in der BuStra- und amtsgerichtlichen Praxis meist schlicht ignoriert. Möglicherweise, weil man beim Amtsgericht als Eingangsinstanz mit der Revision nur bis zum OLG, nicht aber bis zum BGH kommt. Beim Landgericht sieht das schon anders aus.
Fazit
Es ist Aufgabe der Steuerstrafverteidigung, in geeigneten Fällen immer wieder darauf hinzuwirken, dass die BGH-Rechtsprechung zum „berufstypischen Verhalten“ von den Strafverfolgern auch beachtet wird.
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Steuerberaterin vom Vorwurf der Urkundenfälschung und Steuerhinterziehung in der Berufung freigesprochen
Einer Steuerberaterin wurde vorgeworfen, sie habe eine Eingangsrechnung einer von ihr steuerlich beratenen eingetragenen Genossenschaft manipuliert. Damit habe sie der Genossenschaft ermöglichen wollen, zu Unrecht die Vorsteuer aus dieser Rechnung zu ziehen. Es ging dabei um Vorsteuern in Höhe von sage und schreibe 283,57 €. Das bizarre Steuerstrafverfahren endete – nach erstinstanzlicher Verurteilung – mit einem Freispruch im Berufungsverfahren.
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Strafbarkeit des Steuerberaters wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung des Mandanten
Steuerstrafverfahren gegen Steuerberater nehmen zu. Häufig lautet der Vorwurf auf Beihilfe zur Steuerhinterziehung des Mandanten.
Die Rechtsprechung geht zwar davon aus, dass der Steuerberater einen gesetzlichen und vertraglichen Auftrag hat, steuerlichen Rechtsrat und Rechtsauskunft zu erteilen und die Steuerlast des Mandanten zu minimieren. Im Grundsatz handelt es sich bei „normalen“ Tätigkeiten eines Steuerberaters um berufstypische neutrale bzw. sozialadäquate Tätigkeiten. Oftmals sind Handlungen des Steuerberaters aber dem objektiven Tatbestand nach Beihilfehandlungen, weil sie die Steuerhinterziehung des Mandanten fördern.
Knackpunkt für die Beurteilung der Strafbarkeit des Steuerberaters ist dann regelmäßig der subjektive Tatbestand (Vorsatz). Nach gefestigter Rechtsprechung des BGH sind bei der Prüfung, ob der Berater mit Beihilfevorsatz gehandelt hat, folgende Grundsätze anzuwenden:
1. Zielt das Handeln des Haupttäters ausschließlich darauf ab, eine strafbare Handlung zu begehen, und weiß dies der Hilfeleistende, so ist sein Tatbeitrag als Beihilfehandlung zu werten. In diesem Fall verliert sein Tun stets den „Alltagscharakter“; es ist als „Solidarisierung“ mit dem Täter zu deuten und dann auch nicht mehr als sozialadäquat anzusehen (sog. deliktischer Sinnbezug).
2. Weiß der Hilfeleistende dagegen nicht, wie der von ihm geleistete Beitrag vom Haupttäter verwendet wird, hält er es lediglich für möglich, dass sein Tun zur Begehung einer Straftat genutzt wird, so ist sein Handeln regelmäßig noch nicht als strafbare Beihilfehandlung zu beurteilen …
3. … es sei denn, das von ihm erkannte Risiko strafbaren Verhaltens des von ihm Unterstützten war derart hoch, dass er sich mit seiner Hilfeleistung die Förderung eines erkennbar tatgeneigten Täters angelegen sein ließ.
(BGH v. 14.01.2015, 1 StR 93/14; v. 21.08.2014, 1 StR 13/14; v. 22.01.2014, 5 StR 468/12; v. 01.08.2000, 5 StR 624/99; v. 20.09.1999, 5 StR 729/98)
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Berufspflichtverletzung: Steuerberater muss selbst unterschreiben
Szenario: Der Steuerberater ist außer Haus – krank, beim Mandanten oder zu einem Seminar. Es muss aber noch schnell ein Einspruch ans Finanzamt raus, weil die Einspruchsfrist heute abläuft. Kurzerhand unterschreibt die Steuerfachangestellte den Einspruch, den sie per Textbaustein erstellt hat.
Berufspflichtverletzung
Berufsrechtlich ist das unzulässig. Gemäß § 57 Abs. 1 StBerG haben Steuerberater und Steuerbevollmächtigte ihren Beruf u. a. „eigenverantwortlich“, d. h. höchstpersönlich (selbst), auszuüben. Daher müssen Steuerberater oder Steuerbevollmächtigte Einsprüche gegen Steuerbescheide, Anträge auf Aussetzung der Vollziehung, Anträge auf Herabsetzung von Vorauszahlungen, Anträge auf Erlass von Säumniszuschlägen und ähnliche Schreiben an das Finanzamt selbst unterschreiben.
Lässt es der Berater zu, dass ein Mitarbeiter, der nicht Steuerberater oder Steuerbevollmächtigter ist, solche Schreiben unterzeichnet, verstößt der Berater gegen seine Pflicht zur eigenverantwortlichen Berufsausübung (LG Hannover, Urt. v. 11.11.2013, 44 StL 8/13; LG Bremen, Urt. v. 27.05.2014, StL 1/12). Der Berater muss dann mit berufsgerichtlichen Sanktionen rechnen.
Mitteilungspflicht des Finanzamtes
Fällt dem Bearbeiter des Finanzamtes auf, dass nicht der Steuerberater, sondern dessen Mitarbeiter unterzeichnet hat, so besteht gemäß § 10 Abs. 1 StBerG eine Pflicht, dies der zuständigen Steuerberaterkammer mitzuteilen. Unter Ziff. 1.1 des gleichlautenden Erlasses der obersten Finanzbehörden der Länder vom 22. Juli 2014 zu Mitteilungen der Finanzbehörden über Pflichtverletzungen und andere Informationen gemäß § 10 StBerG (BStBl I 2014, 1195) heißt es dazu:
„Die Finanzbehörden sind zur Mitteilung verpflichtet. Ein Ermessensspielraum steht ihnen nicht zu.“
Fazit
Zur Vermeidung berufsrechtlicher Sanktionen ist darauf zu achten, dass nur der Berater Schriftverkehr mit dem Finanzamt unterzeichnet und keinesfalls seine Mitarbeiter.
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Steuerberaterhaftung bei unterlassenem Hinweis auf anhängige Verfassungsbeschwerde
Das Landgericht Stuttgart entschied mit Urteil vom 29.07.2013 (Az. 27 O 128/12), dass ein Steuerberater verpflichtet ist, seinen Mandanten auf eine anhängige Verfassungsbeschwerde hinzuweisen, die im Erfolgsfall die Steuerlast des Mandanten reduziert oder vermieden hätte. Die Hinweispflicht besteht zumindest dann, wenn für den Berater ein konkreter Anlass für einen solchen Hinweis besteht. (mehr …)
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Abtretung einer Anwaltsforderung an Steuerberater unzulässig
Das AG Bremen entschied mit Urteil vom 11.01.2013, dass ein Rechtsanwalt seine Gebührenforderung gegen einen Mandanten nicht an einen Steuerberater abtreten darf. Zumindest dann nicht, wenn keine schriftliche Einwilligung des Mandanten vorliegt und die Forderung auch nicht rechtskräftig festgestellt wurde (Az. 25 C 0200/12).
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Steuerberater muss nicht auf Pflicht zur Prüfung der Insolvenzreife hinweisen
Ein Steuerberater muss bei einer Unterdeckung in der Handelsbilanz einer GmbH nicht darauf hinweisen, dass der Geschäftsführer verpflichtet ist, zu prüfen, ob Insolvenzreife besteht. Das Dauermandat mit einer GmbH begründe bei üblichem Zuschnitt keine solche Hinweispflicht. Das hat der Bundesgerichtshof (BGH) mit Urteil vom 07.03.2013, Az. IX ZR 64/12, entschieden.
Es ist
„… nicht Aufgabe des mit der allgemeinen steuerlichen Beratung der GmbH beauftragten Beraters, die Gesellschaft bei einer Unterdeckung in der Handelsbilanz darauf hinzuweisen, dass es die Pflicht des Geschäftsführers ist, eine Überprüfung vorzunehmen oder in Auftrag zu geben, ob Insolvenzreife eingetreten ist und gegebenenfalls gemäß § 15a InsO Antrag auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens gestellt werden muss. Anders als bei einem ausdrücklichen Auftrag zur Prüfung der Insolvenzreife eines Unternehmens … besteht eine solche Pflicht bei einem allgemeinen steuerrechtlichen Mandat nicht.“